судді Конституційного Суду України Олександра Водяннікова стосовно Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційною скаргою компанії „ANDRITZ HYDRO GmbH“ щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) від 26 листопада 2025 року № 5-р(II)/2025

Колись судді висловлювались seriatim, тобто кожен окремо і від власного імені.

Це відображало уявлення про рівність суддів і їх особисту відповідальність. Згодом ідея єдиного голосу суду утвердилася як символ інституційної єдності, але ця єдність не заперечує права на інтелектуальну самостійність. Авторитет суду як колегіального органу передбачає збереження простору для фахової дискусії, у межах якого кожен суддя зберігає відповідальність за власну позицію.

Інститут окремої думки робить публічним внутрішню динаміку суддівського мислення, дозволяє суду залишатися простором аргументів, а не лише голосів „за“ чи „проти“.

Справжній авторитет суду, його легітимність полягає у діалозі, у спільному пошуку, де розбіжність є не слабкістю, а формою чесності.

Тому ця окрема думка - відлуння спільного пошуку, суддівського діалогу, в якому постало рішення Конституційного Суду України (далі - Суд) у справі за конституційною скаргою компанії „ANDRITZ HYDRO GmbH“ щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (щодо забезпечення конституційних гарантій прав платника податків) від 26 листопада 2025 року № 5-р(II)/2025 (далі - Рішення). Бо право існує доти, доки триває розмова між суддями, між владою і суспільством, між минулим і майбутнім, тобто доки триває „Великий діалог“-1. Саме в цьому діалозі народжується рішення, формується його сенс і значення. Окрема думка судді є частиною цього процесу, вона фіксує межі згоди, висвітлює невидимі грані проблеми, зберігає у праві простір для розвитку.

__________

-1 Див. Hutchins R. The Great Conversation. Great Books of the Western World: in 60 vols. [2nd edn.] London: Encyclopedia Britannica, 1994. Vol. I-II: The Syntopicon. P. 48-49

Утримання від висловлення мотивованої позиції, навіть продиктоване найкращими міркуваннями інституційної стриманості, створює ризик сприйняття права як замкненої й самодостатньої системи, що не потребує пояснень.

Водночас демократію уґрунтовано на відкритості і діалозі, а не на мовчазному прийнятті результату; на переконанні, а не на авторитеті чи примусі. Окрема думка судді має самостійне конституційне значення, оскільки засвідчує, що право розвивається через зіставлення аргументів і збереження простору для сумніву, без якого неможливий подальший розвиток та пошук справедливого балансу між законом і справедливістю.

Суд, який допускає діалог, внутрішню аргументовану дискусію, демонструє інституційну силу, здатність до саморефлексії, без якої неможливе справжнє правосуддя. І ця окрема думка - свідчення саме такої зрілості: прагнення не лише погодитися чи не погодитися, а зрозуміти глибше, чому право повинно залишатися живим діалогом, а не застиглою догмою.

Ця окрема думка частково збігається, а частково є розбіжною з Рішенням. Такий формат відображає складність самої правової матерії, у якій істина рідко буває однозначною. Суддя Суду у міркуваннях може поділяти висновок, але не його обґрунтування, підтримане більшістю суддів Суду; або, навпаки, підтримувати аргументацію, але не висновок.

Вироблення позиції Суду нагадує шлях із багатьма розгалуженнями. На цьому шляху Суд постійно стоїть перед вибором: яким маршрутом дійти до ухвалення рішення у справі. Деякі з цих шляхів ведуть у глухий кут, де правова аргументація втрачає внутрішню узгодженість або суперечить принципам і цінностям Конституції України. Інші ж напрями можуть бути альтернативними, але однаково валідними й допустимими у межах конституційного дискурсу. Саме на таких перехрестях і формується юридична позиція, що є результатом свідомого вибору між кількома можливими способами тлумачення.

У цій справі, на моє переконання, Суд загалом рухався правильним шляхом, але зробив обхідний detour, а саме обрав аргументаційний маршрут, який є логічним і валідним, але з яким я не можу повністю погодитися.

Я вважаю, що існував пряміший шлях, який дозволив би ясніше окреслити конституційний принцип, що лежить в основі справи і, головне, застосувати його на повну силу у цій справі. Отже, замість того, щоб виїхати на магістраль, ми все ще рухаємось манівцями. Водночас Рішення становить важливий крок у розвитку конституційної доктрини, адже відкриває простір конституціоналізації податкового права.

Часткова збіжність окремої думки означає згоду з базовим конституційним напрямом, закладеним у Рішенні, засвідчує єдність у розумінні його ratio, фундаментальних принципів, закладених в його основу. Часткова розбіжність не є запереченням цього, а радше відображає живу природу таких принципів. Конституційні принципи - це не застиглі догми, а динамічна матерія, що розвивається разом із суспільством і правовою культурою. Адже конституція - це про візію майбутнього політичної спільноти, яке набуває конкретних форм через демократичний процес і суспільний діалог. Вона окреслює напрям розвитку - те, якою спільнота прагне бути, якими цінностями керуватись і яким способом ухвалювати колективні рішення. Конституція, будучи установчим актом політичної спільноти (нації, народу), є одночасно соціальним і політичним проектом, спрямованим у майбутнє: вона не фіксує реальність, а формує її.

Це майбутнє, однак, не може бути нав'язане. Конституційний текст оживає лише тоді, коли суспільство наповнює його змістом у процесі участі, обговорення, згоди і навіть незгоди. Демократичне самовизначення - триваючий процес, який потребує інституційної охорони від руйнування, спотворення чи узурпації. Саме тому парадигматична функція Суду полягає у захисті такого демократичного процесу, як простір відкритого вироблення спільної візії майбутнього, без якої політична нація існувати не може.

Як і сама Конституція України, її тлумачення Судом не є остаточним, воно розгортається в часі, реагує на зміни у праві, моралі та суспільній свідомості. Кожне рішення фіксує певний етап цього руху, відкриваючи нові горизонти подальшому розвитку. Суд не лише тлумачить існуючі норми, а й бере участь у формуванні смислового простору, у якому ці норми розвиваються. Конституційне судочинство є і актом збереження, і творення. У цьому контексті кожна суддівська думка - це не просто реакція на юридичне питання, що постало у справі, а внесок у триваючий діалог, що є умовою для тривалого розвитку конституційної ідеї.

Тому висловлена суддею Суду оцінка може вказувати на напрям, який ще не набув достатніх умов для свого утвердження чи практичного втілення, але сумлінність судді Суду вимагає його означити. Навіть якщо цей напрям не стане складовою чинної конституційної матерії, він залишиться частиною ширшого процесу - еволюції принципів і цінностей, який може продовжити розвиток у інший, не менш обґрунтований і легітимний спосіб.

Окрема думка, в якій суддя Суду водночас погоджується і заперечує, не руйнує колегіальності. Вона доповнює її, дозволяючи побачити рішення не як завершену формулу, а як етап у тривалому розвитку конституційного правопорядку, підтверджуючи і підтримуючи живий характер Конституції України. Вона є запрошенням до подальшої інтелектуальної розмови між суддями, між Судом і суспільством, в науковому середовищі. Адже у праві, як і в науці, розвиток можливий лише тоді, коли навіть згода зберігає у собі зерно сумніву, а критичне мислення залишається рушієм думки людства.

Я погоджуюсь із Судом у базовому векторі його міркувань: установлюючи законом відповідні санкції за податкові правопорушення, законодавець має широку свободу розсуду, що має відповідати конституційним принципам. Однак обраний Судом шлях - це конституційний detour: визнавши проблему, Суд оминув її розв’язання.

Я вважаю, що сама конструкція санкції, запровадженої оспорюваним приписом Податкового кодексу України (визначення штрафу не у фіксованому розмірі та не в межах нормативно встановленого діапазону, а у вигляді відсотка від суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідній податковій накладній або розрахунку коригування) є конституційно дефектною, оскільки робить ступінь суворості покарання залежним не від поведінки платника податків, не від рівня суспільної небезпеки порушення, і не від форми вини, а від суми господарської операції - тобто від економічного масштабу діяльності суб’єкта.

Ця конструкція призводить до ситуації, коли формально за вчинення однакового правопорушення (ідентичного за тривалістю затримки, характером і наслідками) встановлюють радикально різні за тяжкістю санкції виключно у зв’язку з вартістю операції. Унаслідок цього рівень втручання держави у право власності стає випадковим з погляду правової характеристики діяння.

Суд, хоча і сформулював надзвичайно важливі позиції для реформування податкового права України, не зробив вирішального кроку, а лише констатував, що такий аналіз виходить за межі його повноважень.

Отже, на підставі статті 93 Закону України „Про Конституційний Суд України“, § 74 Регламенту Конституційного Суду України вважаю за потрібне викласти окрему (збіжно-розбіжну) думку щодо Рішення.

Загальна логіка Рішення та її межі

У цій справі компанія „ANDRITZ HYDRO GmbH“ (далі - Заявник) оскаржила конституційність окремих приписів пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України (далі - Кодекс).

Оспорювані приписи пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу встановлюють відповідальність платника податків у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Модель відповідальності побудована за принципом ескалюючої шкали санкції з адвалорним обчисленням штрафу, у межах якої розмір штрафу визначається як відсоток від суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідному документі, та зростає залежно від тривалості прострочення реєстрації - від 10 відсотків до 50 відсотків.

Аргументація Суду вибудувана послідовно та відповідно до класичної моделі перевірки конституційності: визначення предмета конституційного контролю, застосовних конституційних принципів, аналіз легітимної мети втручання, перевірка його придатності, потреби та домірності (пропорційності), а також до стандартів Європейського суду з прав людини щодо третього „критерію Engel“-2. У цій частині Рішення є методологічно виваженим і доктринально коректним.

__________

-2 Engel and Others v. The Netherlands (1976), § 82-83.

Утім цією ж доктринальною коректністю водночас окреслюються і внутрішні межі аргументації. Суд чітко ідентифікує ключову конституційну проблему - співмірність значних фінансових санкцій із кримінальним покаранням та пов’язаність із цим гарантій індивідуалізації відповідальності й презумпції невинуватості - однак утримується від повноцінного нормативного висновку щодо її наслідків для конституційності оспорюваної норми Кодексу.

Отже, Суд здійснює детальний аналіз, який логічно підводить до потенційно іншого результату, але зупиняється в той момент, коли цей аналіз мав би трансформуватися у конституційно-правову оцінку.

Найпроблемнішою частиною Рішення є тлумачення принципу пропорційності у відриві від принципу індивідуалізації відповідальності. Суд докладно аналізує третій „критерій Engel“ (підпункти 6.1 та 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення), наводить власні позиції з цього питання (підпункти 7.1 та 7.2 пункту 7 мотивувальної частини Рішення), позиції іноземних органів конституційної юрисдикції щодо потреби індивідуалізації санкцій (підпункт 7.3 пункту 7 мотивувальної частини Рішення), визнаючи, що оспорюваний штраф може бути співмірним із кримінальним покаранням, і такий характер санкції потребує індивідуалізації юридичної відповідальності. Однак після цього Суд заявляє, що питання втілення в законодавчому регулюванні конституційних гарантій частини другої статті 61, статті 62 Конституції України не охоплено предметом конституційного контролю у цій справі (підпункт 9.2 пункту 9 мотивувальної частини Рішення).

У результаті формується логічний розрив: пропорційність визнається без аналізу того, чи було забезпечено її ключову умову - можливість індивідуалізації санкції. Фактично Суд формулює важливу, логічну, обґрунтовану і повноцінну конституційну доктрину - але відмовляється застосувати її до конкретної норми. Такий підхід створює парадокс: конституційні гарантії проголошуються, однак не втілюються у правовий висновок.

Я переконаний, що Рішення є важливим кроком у конституціоналізації санкцій в податковому праві та наближенні податкового права до конституційних стандартів демократичної держави. Саме це зумовило мою підтримку Рішення.

Однак мотивувальна частина Рішення залишає відчуття незавершеності: доктрина сформульована, але не застосована; проблема виявлена, але не вирішена; правильний напрям обрано, але ним не пройдено до кінця.

На мій погляд, мотивувальна частина Рішення містить низку концептуальних помилок, які впливають на саму логіку конституційної оцінки фінансової санкції та зрештою визначають обраний Судом підхід:

1. Помилка у визначенні мети санкції. Суд, визначаючи легітимну мету оспорюваного припису Кодексу, вказує, що фінансова санкція „спрямована на захист економічної безпеки України шляхом забезпечення законності у здійсненні електронного адміністрування податку на додану вартість“, а також на „підвищення ефективності використання ресурсів економіки, зокрема через зменшення витрат підприємств і держави“.

Однак таке формулювання фактично ототожнює мету санкції з метою норми, за порушення якої вона встановлена. Метою санкції не може бути стабільність податкової системи як такої, ефективність обліку або зменшення трансакційних витрат, це цілі основної диспозиції норми. Будь-яка санкція має досить утилітарну мету (спонукання до додержання норми із вказівкою на несприятливі наслідки у разі невиконання припису) і водночас є засобом захисту, що діє для спонукання до правомірної поведінки та запобігання порушенням.

2. Визнання застосовності третього „критерію Engel“ без реальної оцінки домірності (пропорційності). Суд визнав, що оспорювана санкція може бути співмірною з кримінальним покаранням у розумінні третього „критерію Engel“ (підпункт 6.2 пункту 6 мотивувальної частини Рішення). Однак після цього Суд не здійснив аналізу домірності санкції крізь призму такої її природи, а натомість зосередився на питанні процесуальних гарантій - презумпції невинуватості та індивідуалізації відповідальності. Така аргументація порушує структуру конституційного аналізу: визнання карного характеру санкції вимагає передусім оцінити інтенсивність втручання у право власності; передбачуваність наслідків; співвідношення тяжкості діяння і розміру санкції. Перехід без цієї оцінки до питання процесуальних гарантій фактично виводить з поля зору матеріальний вимір пропорційності, а в центрі залишаються лише процесуальні аспекти.

3. Визнання процесуальних вимог без застосування їх до санкції. Суд визнав потребу у дотриманні презумпції невинуватості, індивідуалізації відповідальності та інших гарантій, якщо санкція має карний характер. Проте Суд відмовився дати оцінку самій санкції через те, що норми щодо процесуальних механізмів не є предметом оскарження. У результаті склалася суперечлива конструкція: Суд визнав стандарти, але відмовився застосувати їх до тієї санкції, яку аналізував.

На мій погляд, Суд рухався у правильному доктринальному напрямі, однак здійснений detour призвів не до конституційного висновку щодо санкції, а до її фактичного виведення з-під повноцінного контролю.

1. Санкція як самостійний об’єкт конституційного контролю

У цій справі конституційне питання, що постало перед Судом, полягає в тому, чи відповідає Конституції України санкція у податковому законодавстві, тобто чи є конституційно допустимою її модель та порядок застосування.

Це порушує принципове питання: чи може санкція бути самостійним об’єктом конституційного контролю, відокремленим від диспозиції правової норми. Адже згідно з теорією права санкція - це передбачена нормою вказівка на несприятливі правові наслідки, які настають у разі порушення припису, закріпленого в диспозиції, а також інституційний спосіб захисту цього припису від можливих порушень або спонукання до додержання норми права-3. Її призначенням є не лише реагування на вчинене правопорушення, а й попередження його в майбутньому у спосіб впливу на поведінку адресатів норми. У цьому сенсі санкція структурно пов’язана з основним приписом і функціонує як його складова.

__________

-3 Див., напр., Загальна теорія права: Підручник / За заг. ред. М.І. Козюбри. К.: Ваіте, 2015.. с. 132-133

Практика Суду доводить, що санкція може бути окремим об’єктом конституційного контролю-4. Санкція становить важливий інструмент (засіб) правового регулювання, за допомогою якого держава здійснює найбільш інтенсивне втручання у права особи. Саме тому її правова природа, спосіб визначення та практичний ефект мають самостійне значення у площині конституційного контролю.

__________

-4 див. Рішення у справі щодо індивідуалізації юридичної відповідальності за порушення прав споживачів від 1 листопада 2023 року № 9-р(II)/2023; Рішення у справі щодо індивідуалізації юридичної відповідальності особи за митне правопорушення від 5 липня 2023 року № 5-р(II)/2023; Рішення у справі щодо індивідуалізації юридичної відповідальності від 15 червня 2022 року № 4-р(II)/2022; Рішення у справі щодо відповідності Конституції України (конституційності) окремих положень абзацу другого статті 471 Митного кодексу України від 21 липня 2021 року № 3-р(II)/2021

Водночас санкція є структурним елементом норми, який обумовлений існуванням диспозиції. Для цілей конституційного контролю це означає, що у разі визнання неконституційним законодавчого припису, що містить диспозицію норми, санкція автоматично втрачає чинність разом з таким приписом, адже зникає її об’єкт захисту. Однак це не означає, що у разі визнання неконституційною санкції втрачає чинність законодавчий припис, що містить диспозицію.

Отже, санкція підлягає конституційному контролю так само, як і диспозиція норми. Хоча санкція формально виконує допоміжну функцію, саме вона визначає інтенсивність державного втручання у сферу прав людини. Тому її зміст і структура не можуть залишатися поза межами перевірки на відповідність конституційним приписам.

1.1. Мета санкції для цілей конституційного контролю

Оцінюючи легітимну мету санкції, на мій погляд, не можна механічно переносити на неї цілі основного припису, що містить диспозицію. Мета норми, яка регулює певну сферу суспільних відносин (у цьому випадку - податкове адміністрування), має значення для конституційного аналізу санкції лише опосередковано - як контекст для перевірки домірності. Саме вона дає можливість оцінити, чи відповідає обраний законодавцем спосіб примусу тій користі, якої він прагне досягти, і чи не існує менш обтяжливих засобів для досягнення тієї мети.

Санкція за своєю суттю не створює економічну стабільність, не оптимізує адміністративні процедури і не вдосконалює цифрові системи. Її призначення - інше і значно вужче: спонукати до дотримання припису у спосіб встановлення несприятливих наслідків за його порушення і тим самим захистити сам припис як такий. Саме з цієї позиції і має оцінюватися її легітимна мета.

Використання мети диспозиції для виправдання санкції можливе лише в одному аспекті - для перевірки меж допустимості втручання, яке дає змогу Суду поставити питання: чи є конкретна санкція потрібною для досягнення того публічного інтересу, який переслідує держава у відповідній сфері, і чи не перевищує вона за своєю жорсткістю той мінімум примусу, який потрібний для забезпечення виконання норми.

Інакше кажучи, питання не в тому, чи відповідає санкція „економічній безпеці“ чи „ефективності податкового адміністрування“, а в тому, чи не виходить санкція за межі своєї утилітарної функції - забезпечення дотримання норми про своєчасну реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Під час перевірки легітимної мети Суд мав би розмежувати мету, заради якої існує регулювання, і мету, заради якої допускається примус. Адже легітимна мета санкції - похідна від мети диспозиції, але не тотожна їй.

1.2. Аналіз конституційності моделі санкції

У цій справі предметом конституційного контролю є конституційна допустимість моделі санкції, конструкції та наслідків її застосування. Приписи пункту 120-1.1 статті 120-1 Кодексу регулюють фінансову відповідальність платника податків у вигляді штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у вигляді відсотка від суми податку на додану вартість, зазначеної у відповідній податковій накладній. Указана конструкція призводить до ситуації, коли формально однакове правопорушення (ідентичне за тривалістю затримки, характером і наслідками) тягне за собою радикально різні за тяжкістю санкції лише у зв’язку з вартістю операції. Унаслідок цього рівень втручання у право власності стає випадковим з погляду правової характеристики діяння і залежить від зовнішнього для складу правопорушення чинника.

У цьому полягає ключова конституційна вада моделі наведеної санкції: вона автоматично може призводити до досягнення третього „критерію Engel“ - характеру та суворості санкції, але призначення такого стягнення здійснюється без урахування принципів і гарантій, притаманних кримінальному провадженню. Іншими словами, санкція може набути кримінального характеру не тому, що держава так визначила її правову природу, а тому, що формула розрахунку штрафу, закладена в законі, у конкретному випадку перевищила поріг цього критерію лише внаслідок економічного масштабу господарської операції.

Саме ця конструкція створює системний ризик для порушення конституційних гарантій статей 61, 62 Конституції України. Адже коли санкція випадково може стати de facto кримінальною, практично неможливо передбачити урахування принципів і гарантій, притаманних кримінальному провадженню.

У Рішенні від 5 липня 2023 року № 5-р(II)/2023 Суд, проаналізувавши санкцію частини першої статті 483 Митного кодексу України, констатував, що „її приписи мають кримінально-правовий характер як за своєю каральною та стримувальною метою, так і за суворістю визначеного нею додаткового обов’язкового адміністративного стягнення у вигляді конфіскації товарів - безпосередніх предметів порушення митних правил, тому призначення такого стягнення має бути здійснене з урахуванням принципів і гарантій, притаманних кримінальному провадженню“ (абзац п’ятий підпункту 2.6 пункту 2 мотивувальної частини); „отже, зі змісту санкції частини першої статті 483 Кодексу випливає, що законодавець визначив міру адміністративної відповідальності, яка не є справедливою і такою, що відповідає легітимній меті“ (абзац четвертий підпункту 2.7 пункту 2 мотивувальної частини).

Якщо Суд визнав несправедливою модель відповідальності, яка встановлює обов’язкову конфіскацію як наслідок правопорушення без урахування обставин справи та особи правопорушника, то тим більше несправедливою є така модель санкції, за якої формально однакове правопорушення (однакові строк прострочення, характер дій і наслідки) спричиняє радикально різні за тяжкістю правові наслідки лише залежно від вартості господарської операції. У такій конструкції санкція втрачає зв’язок із правопорушенням як юридичним фактом і набуває характеру покарання „за економічний масштаб“, а не за протиправну поведінку.

Не завжди у всіх випадках третій „критерій Engel“ досягається, однак ступінь випадковості такого досягнення не обмежений жодними пересторогами чи механізмами (наприклад, встановлення максимального розміру санкції). Якщо модель санкції за своєю конструкцією створює системний ризик перетворення фінансової чи адміністративної відповідальності на покарання кримінального характеру - без належних процесуальних гарантій, - то такий ризик безсумнівно стає конституційно значущим.

Постає наступне принципове питання: чи може держава взагалі запроваджувати модель санкції, розмір якої визначається як відсоток від грошового показника (обороту, доходу, податкової бази тощо)? Відповідь на нього не може бути негативною a priori. Такі моделі відомі правопорядкам демократичних держав і застосовуються, зокрема, у сфері антимонопольного права, де розмір штрафу прив’язується до обороту суб’єкта господарювання. Їх призначення полягає не стільки у відплаті за порушення, скільки у створенні реального стримувального ефекту (deterrence), який корелює з економічною потужністю суб’єкта. Санкція, прив’язана до обороту, запобігає ситуації, за якої порушення свободи конкуренції стає економічно вигідним навіть після сплати штрафу, тобто коли штраф перетворюється на прийнятну „вартість порушення“.

Однак сам факт допустимості цієї моделі не знімає з законодавця обов’язку дотримання конституційних вимог щодо урахування принципів і гарантій, притаманних кримінальному провадженню. Установлення таких санкцій має бути виправдане специфікою легітимної мети, а застосування супроводжуватися процесуальними гарантіями, зокрема індивідуалізацією відповідальності, презумпцією невинуватості, правом на ефективний захист і судовий контроль.

Зважаючи на утилітарну мету санкції, що розглядається, Суд мав би оцінити її з огляду на характер шкоди, якій вона може запобігти, а також на вірогідність настання цієї шкоди за відсутності такого заходу. Саме ці два критерії - ступінь потенційної шкоди та ризик її настання - є визначальними для перевірки домірності превентивних заходів поза кримінально-правовою сферою-5.

__________

-5 Див. Steiker С. Proportionality as a Limit on Preventive Justice, in Prevention and the Limits of the Criminal Law / Andrew Ashworth, Lucia Zedner & Patrick Tomlin eds. 2013. P. 196: „Межі пропорційності щодо некаральних превентивних заходів за визначенням не можуть ґрунтуватися на ретрибутивному критерії вини, а натомість мають орієнтуватися на критерій небезпеки. Тому замість зосередження на ступені тяжкості правопорушення та винуватості правопорушника перевірка пропорційності для цілей превенції має зосереджуватися на ступені шкоди, якій запобігають, та ймовірності її настання за відсутності превентивного заходу“.

З цієї перспективи постає питання: якій саме шкоді має запобігти оспорювана санкція і наскільки реальним є ризик її настання без застосування саме такого заходу? Суд, однак, не здійснив такого аналізу. Мотивувальна частина Рішення не містить оцінки ступеня шкоди, яка настає внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних, а також аналізу того, чи є затримка реєстрації діянням, що створює істотну та системну загрозу фіскальній стабільності або економічній безпеці держави. Іншими словами, чи виконує свою функцію така модель санкції у домірний спосіб. Унаслідок цього зв’язок між тяжкістю потенційної шкоди, імовірністю її настання та інтенсивністю втручання у право власності є розірваним.

Саме модель санкції - а не лише відсоткові ставки - створює системний ризик для порушення гарантій статей 61, 62 Конституції України.

2. Значення Рішення для конституціоналізації податкової відповідальності

Незважаючи на наведені вище застереження, це Рішення має принципове значення для подальшого розвитку конституційної доктрини у сфері податкової відповідальності. Суд здійснив важливий крок до конституціоналізації податкового примусу, визнавши, що фінансові санкції можуть за своєю суттю набувати карного характеру, а отже - підлягати перевірці за стандартами статей 61, 62 Конституції України.

Рішення формує орієнтир для законодавця: будь-яке посилення фінансової відповідальності має здійснюватися з урахуванням вимог домірності, індивідуалізації, презумпції невинуватості та правової визначеності. Отже, попри критичні зауваження, загальний напрям, обраний Судом, є, на мою думку, правильним. Рішення закладає підґрунтя для приведення податкового законодавства у відповідність до конституційних вимог і відкриває перспективу оновлення підходів до фіскальної відповідальності в дусі поваги до прав людини і принципів правовладдя.

На мою думку, одним із ключових здобутків Рішення є визнання того, що характер санкції, а не її законодавча категоризація визначає обсяг конституційних гарантій, які мають бути забезпечені особі. У цьому сенсі Рішення продовжує і підтверджує юридичні позиції Суду щодо індивідуалізації юридичної відповідальності. Формальна класифікація заходу як „фінансової“ чи „адміністративної“ санкції не може звужувати конституційні права, якщо за своєю суттю та наслідками санкція набуває характеру кримінального покарання. Адже не форма, а зміст втручання має значення для оцінки конституційності.

3. Податки в демократичній державі: представництво, рівність і податкова справедливість

Оцінюючи податкові санкції, Суд неминуче зачіпає сферу, де зосереджені ключові елементи демократичного ладу: представницький характер влади, рівність у розподілі публічних тягарів та вимога податкової справедливості. Тому оцінка податкових санкцій потребує звернення до конституційних засад, на яких ґрунтується система оподаткування в демократичному суспільстві.

У Рішенні Суд підкреслив, що „у Конституції України податкам надано важливого суспільного значення, оскільки від їх належної сплати залежить дієве функціонування України як соціальної держави (стаття 1), збалансованість бюджету України (частина третя статті 95), а їх сплата є конституційним обов’язком кожного (частина перша статті 67)“ (абзац другий пункту 4 мотивувальної частини). Такий підхід, на мою думку, є неповним. Суспільна значущість податків не зводиться лише до соціальної функції держави. Передусім питання податкової системи в конституційному сенсі стосується принципу демократичної держави, суспільна важливість податків - це питання конституційної демократії та довіри до влади. У нашій конституційній юриспруденції і доктрині, на жаль, поки відсутній цей вимір податкової системи.

У конституційній демократії оподаткування не є суто технічною сферою публічного управління. Воно становить органічну частину конституційного ладу, оскільки безпосередньо відображає спосіб організації влади, баланс між індивідуальною свободою та публічними потребами, а також характер взаємовідносин між громадянами й державою.

Оподаткування - це сфера взаємодії трьох засадничих принципів конституційної демократії: народного суверенітету, демократичного контролю за публічними ресурсами, демократичного урядування. Податкові правила є формою матеріалізованого республіканізму і громадянства (як конституційного поняття належності до демократичної політичної спільноти): громадяни погоджуються передати частину свого доходу державі лише за умови, що вони беруть участь в управлінні державними справами, а держава діятиме в межах конституції, забезпечуватиме рівність, передбачуваність, пропорційність та підзвітність у застосуванні публічної влади.

Саме тому конституційний контроль щодо податкових норм - інституційна вимога демократичної держави. У демократичній державі податкові санкції не можуть обумовлюватись або мати за мету забезпечення надходжень до бюджету, або мати фіскальний характер, а сама податкова система має забезпечувати дотримання принципу рівності та заборони надмірного тягаря.

Податки стали звичною частиною сучасного життя, кожен громадянин щомісяця безпосередньо стикається з державою, сплачуючи податки. Тому справедливість податкової системи має пряме значення для якості демократії. Якщо податки сприймаються як несправедливі - за своєю структурою, адмініструванням чи санкціями, - держава втрачає довіру, а довіра є тим фундаментом, на якому тримається демократичний лад. Хронічна недовіра до державних інститутів, що притаманна українському суспільству, значною мірою є наслідком тривалого досвіду несправедливого оподаткування та непрозорого адміністрування публічних фінансів. Недовіра ж знеохочує демократичну участь, розмиваючи ідею рівного, свідомого та відповідального громадянства. Найпростіший спосіб підірвати демократичні основи - допустити, щоб податки, податкові процедури та пов’язані санкції стали джерелом зневіри замість бути інструментом справедливого розподілу публічних тягарів.

Висновки

У XVII столітті засновник німецької теорії податків Каспар Клок (Kaspar Кlоск) сформулював концепцію justa et rationabilis causa для кожного окремого податку-9. У сфері оподаткування принцип justa et rationabilis causa - справедливої та розумної підстави - виконує функцію конституційного запобіжника, який унеможливлює використання податків як інструмента необмеженого державного примусу. Кожна сплата податку становить втручання у свободи громадянина, а тому може бути виправдана лише тією мірою, якою вона є пропорційним обмеженням прав, незалежно від того, який рівень захисту чи підтримки особа очікує від держави. Це випливає зі структурних засад демократичної держави, де влада не може застосовувати примус інакше, ніж за наявності справедливої та розумної підстави, що має бути чітко встановлена й переконливо обґрунтована.

__________

-9 Caspar Кіоск, Tractatus Nomico-Politicus De Contributionibus In Romano-Germanico Imperio Et Aliis Regnis ut Plurimum Usitatis, ch. 3, para. 3 (ed. 1699). Див. також Водянніков О. Податкові субсидії та фундаментальний принцип оподаткування в національному та міжнародному праві. Держава і право. 2006. Вип. 33.с. 521-527.

Зміст цього принципу полягає не лише у визначенні зовнішніх меж втручання держави у права особи. Основоположні права містять ціннісні орієнтири, які повинні спрямовувати діяльність законодавця та адміністративних органів під час установлення, структурування й застосування податків. Конституція вимагає від держави формувати податкову систему так, щоб вона зберігала простір індивідуальної свободи, забезпечувала рівне ставлення до платників та відповідала вимогам справедливості й пропорційності у широкому сенсі.

Рішення містить важливі та прогресивні положення, що сприяють конституціоналізації податкової відповідальності, зокрема щодо визнання можливості карного характеру фінансових санкцій; прив’язку застосовних конституційних гарантій до характеру санкції, а не її законодавчої класифікації; запровадження стандартів індивідуалізації, презумпції вини та процесуальної справедливості у сфері податкових правовідносин.

Водночас аргументація Суду має внутрішній розрив: визнавши потенційно кримінальний характер санкції, Суд утримався від перевірки її реальної домірності, що позбавило проголошені стандарти практичного змісту в межах цієї справи.

На мою думку, санкція, установлена пунктом 120-1.1 статті 120-1 Кодексу, є неконституційною, оскільки прив’язує суворість штрафу до економічного масштабу операції, а не до характеристик правопорушення, створює ризик автоматичного досягнення третього „критерію Engel“, але не містить механізмів індивідуалізації і презумпції вини в таких випадках.

Я погоджуюся з напрямом Рішення, але не можу погодитися з його обґрунтуванням у частині оцінки санкції, яка, на мою думку, потребувала повноцінного застосування статей 61 та 62 Конституції України.

Погоджуючись із загальним напрямом аргументації Суду, але не розходячись з ключовими висновками, викладеними у Рішенні, вважаю за потрібне висловити ці міркування для продовження суддівського діалогу, який формує зміст Конституції України у її живому застосуванні. Розбіжність у підходах не применшує значення Рішення. Висловлені міркування покликані не розділяти, а зміцнювати нашу спільну відповідальність за розвиток конституційної доктрини та за збереження тієї внутрішньої послідовності, яка є запорукою довіри до Суду і до самого конституційного правосуддя.